相続税の土地評価では、宅地は登記簿上の1筆ごとではなく、原則として「利用の単位となっている1区画」＝1画地の宅地ごとに評価します(財産評価基本通達7-2)。
そのため、複数の土地が一体として利用されている場合には、筆や所有者、権利関係が異なっていても、一体として評価したうえで各土地の価額を計算するケースがあります。
とはいえ、現場では次のような場面で迷います。
- 建物の敷地は借地、隣の駐車場は別の人から賃借している
- 自分の土地の隣を、資材置場として一時的に借りている
- 複数の所有者の土地にまたがって共同ビルが建っている
今回は、国税庁が公表している質疑応答事例から、この3つのケースを取り上げ、案分計算の考え方を中心に整理します。
事例1 借地権と賃借権が混在している場合
事案
甲は、スーパーマーケットの建物敷地(A土地)を乙から借地し、買物客用の駐車場(B土地)を丙から賃借しています。A土地とB土地は一体として利用されています。甲の借地権と賃借権は、どのように評価するのでしょうか。
出典:国税庁ホームページ 質疑応答事例「宅地の評価単位－地目の異なる土地が一体として利用されている場合(1)」
評価の流れ
- A土地とB土地を一団の土地(宅地) として評価します。
- その価額を、それぞれの土地の地積の割合であん分し、A土地とB土地の価額を求めます。
- A土地の価額に借地権割合、B土地の価額に賃借権割合を乗じます。
B土地は、スーパーマーケットの買物客の駐車場としてA土地と一体として利用されていることから、A、B土地を一団の土地(宅地)として評価し、その価額をそれぞれの土地の地積の割合に応じてあん分してA土地とB土地の価額を求め、A土地の価額に借地権割合を、B土地の価額に賃借権割合をそれぞれ乗じて借地権の価額及び賃借権の価額を評価します。
なお、乙の貸宅地(底地)の価額を評価する場合には、A土地を1画地の宅地として評価し、丙の貸し付けられている雑種地の価額を評価する場合には、B土地を一団の雑種地として評価します。
(説明)
一体として利用されている一団の土地が2以上の地目からなる場合には、その一団の土地は、そのうちの主たる地目からなるものとして、その一団の土地ごとに評価するものとしています(評基通7)。
また、一団の土地の上に存する権利が借地権及び賃借権と異なっていても、それらの権利に基づき1の者が一団の土地を一体として利用しており、その者にとって一団の土地の価額に差異は生じないものと認められることから、一団の土地の価額をそれぞれの地積の割合に応じてあん分し、借地権及び賃借権の評価の基礎となる土地(自用地)価額を算出します。
出典 同上
計算例(説明用の仮定)
一体として評価した価額を1億円、A土地600㎡、B土地400㎡、借地権割合60%、賃借権割合30%と仮定します。
| 項目 | 計算 | 金額 |
|---|---|---|
| A土地の価額(地積であん分) | 1億円 × 600/1,000 | 6,000万円 |
| B土地の価額(地積であん分) | 1億円 × 400/1,000 | 4,000万円 |
| 借地権(A土地) | 6,000万円 × 60% | 3,600万円 |
| 賃借権(B土地) | 4,000万円 × 30% | 1,200万円 |
| 甲の権利の合計 | 4,800万円 |
※実際の評価では、路線価、奥行価格補正、各種の補正率などを反映する必要があります。上記は案分の考え方を示すための簡略化した例です。
※賃借権割合30%は説明用の仮定です。実際の賃借権割合は、権利の内容や残存期間等に応じて評基通87により判定します。
ポイント
- 権利の種類が借地権と賃借権で異なっていても、1人の者が一体として利用している以上、その者にとっての一団の土地の価額に差異は生じないと考えます。
- 貸主側の評価は別です。乙の貸宅地(底地)はA土地のみを1画地の宅地として、丙の雑種地はB土地のみを一団の雑種地として評価します。権利者側と貸主側で、評価単位が異なる点に注意が必要です。
事例2 所有地と、一時的に借りている隣地
事案
甲は、自己所有のA土地に隣接するB土地を乙から賃借し、資材置場として利用しています。B土地の賃借権は、資材置場として一時的に使用することが目的で、契約期間は1年間、地代の授受はありますが権利金の授受はありません。甲の所有するA土地は、どのように評価するのでしょうか。
出典:国税庁ホームページ 質疑応答事例「宅地の評価単位－地目の異なる土地が一体として利用されている場合(2)」
結論
A土地のみを1画地の宅地として評価します。
原則は、所有地と賃借権の設定されている土地を一団の土地として評価し、その価額を基礎に所有地と賃借権の価額を計算します(事例1と同じ流れです)。
しかし、賃借権の期間が短く、賃借権の価額を評価しない場合には、案分計算には進まず、所有地のみを1画地として評価します。一時的・臨時的な賃借権は経済的価値が極めて小さいと考えられ、一方で、賃借権の目的となっている雑種地(B土地)は自用地価額で評価するためです。
所有する土地に隣接する土地を賃借して所有する土地と一体として利用している場合には、原則として、所有する土地と賃借権の設定されている土地を一団の土地(1画地の宅地)として評価した価額を基礎として所有する土地と賃借権の価額を計算することになりますが、その賃借権の賃貸借期間が短いことによりその賃借権の価額を評価しない場合には、所有する土地のみを1画地の宅地として評価します。したがって、図の場合には、甲の所有するA土地のみを1画地の宅地として評価します。
これは、一時的、臨時的な賃借権については、その経済的価値が極めて小さいものと考えられることから、その価額は評価せず、またその一方、賃借権の目的となっている雑種地の価額は、自用地価額で評価するためです。
出典:同上
賃借権を評価しない場合とは(評基通86、87)
国税庁は、別の質疑応答事例で、次の賃借権は評価しないとしています。
- 臨時的な使用に係る賃借権
- 賃貸借期間が1年以下の賃借権
ただし、賃借権の利用状況に照らして、賃貸借契約の更新が見込まれるものは除かれます。 賃借権を評価しない場合、その目的となっている雑種地は自用地価額で評価します。
出典:国税庁ホームページ 質疑応答事例「臨時的な使用に係る賃借権の評価」
実務上のポイント
- 契約書の期間が1年でも、実際には更新を繰り返している場合は、更新が見込まれるものとして、賃借権の評価が必要になる可能性があります。
- 契約書の条項(自動更新の有無)、過去の更新状況、利用の実態(恒常的な利用か)を、あわせて確認します。
- 事例1と事例2の違いは、賃借権そのものを評価するか否かです。事例1では賃借権を評価するため、一団の土地の価額を地積であん分します。事例2では、一時的・臨時的な賃借権としてその価額を評価しないため、所有するA土地のみを1画地として評価します。
事例3 共同ビルの敷地
事案
甲・乙・丙・丁が、それぞれが所有する4筆の土地(A〜D土地)にまたがって、共同ビルを建築しています。A〜D土地の価額は、どのように評価するのでしょうか。
出典:国税庁ホームページ 質疑応答事例「宅地の評価単位－共同ビルの敷地」
評価の流れ
- A〜D土地全体を1画地の宅地として評価します。
- その価額に、各土地の価額の比を乗じて、各土地の価額を求めます。
価額の比は、次の算式で計算して差し支えないとされています。
価額の比 = 各土地ごとに財産評価基本通達により評価した価額 ÷ 各土地ごとに財産評価基本通達により評価した価額の合計額
なお、1画地として評価した価額を、各土地の地積の割合であん分しても差し支えないとされています。
A、B、C及びD土地全体を1画地の宅地として評価した価額に、各土地の価額の比を乗じた金額により評価します。
この場合、価額の比は次の算式によって計算して差し支えありません。
ただし、1画地の宅地として評価した価額に基づき、各土地の地積の割合により価額を算出しても差し支えありません。
(説明)
共同ビルの敷地のように個々の宅地が他の筆の宅地と一体となって利用されているのであれば、他の筆の宅地をも併せた、利用の単位となっている1画地の宅地の価額を評価した上で、個々の宅地を評価するのが合理的です。
出典:同上
計算例(説明用の仮定)
全体を1画地として評価した価額を4億円とし、各土地を単独で評価した価額が次のとおりと仮定します。
| 土地 | 単独評価額 | 価額の比 | 案分後の価額 |
|---|---|---|---|
| A土地 | 1億2,000万円 | 12/38 | 約1億2,632万円 |
| B土地 | 1億円 | 10/38 | 約1億526万円 |
| C土地 | 8,000万円 | 8/38 | 約8,421万円 |
| D土地 | 8,000万円 | 8/38 | 約8,421万円 |
| 合計 | 3億8,000万円 | 4億円 |
※単独評価額の合計(3億8,000万円)と、全体を1画地として評価した価額(4億円)の差が、案分によって各土地に配分されます。
ポイント
- 所有者が別々でも、共同ビルの敷地として一体で利用されていれば1画地として評価します。したがって、各土地を単独で評価するのではなく、原則として共同ビル敷地全体の評価額を基礎に案分します。
- 案分計算には他の土地の評価額が必要なため、共同ビルの他の所有者から、路線価や面積などの資料を入手することが実務上の課題になります
- 共同ビルの敷地は、単に「全体を1画地として評価して各土地に案分すればよい」という論点だけではありません。土地と建物の所有関係、土地持分と建物持分の対応関係、土地所有者間の使用関係、地代・権利金の授受、借地権の有無などによって、評価方法や課税関係が変わることがあります。
- 特に、土地の所有割合と建物の所有割合が一致していない場合や、他人所有地の上に自己所有建物の一部が存在する場合は、借地権等の権利関係を別途検討する必要があります。本記事では「評価単位と案分方法」に限って説明しています。
まとめ
| 事例 | 状況 | 評価の流れ |
|---|---|---|
| 事例1 | 借地権と賃借権が混在 | 一団の土地として評価し、地積であん分 |
| 事例2 | 所有地と一時的な賃借地 | 賃借権を評価しないため、所有地のみを1画地として評価 |
| 事例3 | 共同ビルの敷地 | 全体を1画地として評価し、単独評価額の比であん分(地積あん分も可) |
共通するのは、評価単位は「利用の単位」で判断するという考え方です(評基通7-2)。そのうえで、案分の基準や、賃借権を評価するか否かによって、計算の流れが変わります。
土地の評価は、評価単位の判断一つで相続税額が大きく変わることがあります。
実務での確認ポイント
- 利用の実態:住宅地図、航空写真、現地確認で、複数の土地が一体として利用されているかを確認します。
- 賃借権の有無と内容:賃貸借契約書で、期間、更新条項、権利金の授受の有無を確認し、賃借権を評価するかどうかを判断します。1年以下の契約でも、更新が見込まれるものは評価の対象になり得ます。
- 共同ビルの敷地:案分には他の土地の評価額が必要です。路線価や面積などの資料の入手方法を、早めに確認します。
- 判断に迷う場合:利用の単位の判定や、土地と建物の持分が釣り合わない場合の権利関係は、担当税理士に確認してください。
参考:国税庁の質疑応答事例
- 宅地の評価単位－地目の異なる土地が一体として利用されている場合(1)(事例1・評基通7、7-2)
- 宅地の評価単位－地目の異なる土地が一体として利用されている場合(2)(事例2・評基通7-2)
- 臨時的な使用に係る賃借権の評価(事例2の補足・評基通86、87)
- 宅地の評価単位－共同ビルの敷地(事例3・評基通7-2)
本記事は、国税庁ホームページの質疑応答事例(令和7年8月1日現在の法令・通達等に基づいて作成されたもの)をもとに作成しています。質疑応答事例は、照会に係る事実関係を前提とした一般的な回答であり、個別の事案では異なる課税関係が生じる場合があります。
相続税申告で土地評価が必要な方は、当事務所の相続税申告サポートをご覧ください。
