令和5年度の税制改正により、暦年課税による生前贈与を相続財産に加算する期間が、従来の3年間から7年間に延長されました。
この改正について、「親が亡くなる前の7年間に行った贈与は、すべて相続財産に加算される」と理解されている方も多いのではないでしょうか。
しかし、今回の改正では経過措置が設けられており、令和9年から令和12年までに相続が発生した場合、令和6年1月1日より前の贈与まで加算期間が延長されることはありません。
今回は、この経過措置を中心に解説します。
1．生前贈与の加算期間が3年から7年に延長
暦年課税による贈与では、被相続人から相続などによって財産を取得した人が、一定期間内にその被相続人から贈与を受けていた場合、その贈与財産を相続税の課税価格に加算する仕組みがあります。
従来は、相続開始前3年以内の贈与が対象でした。
令和5年度税制改正により、この期間が7年以内に延長されました。
ただし、改正後の7年加算が適用されるのは、令和6年1月1日以後に取得した贈与財産です。
令和5年12月31日以前の贈与については、従来の3年加算の取扱いが維持されています。
そのため、すべての相続について、直ちに7年間をさかのぼって加算するわけではありません。
2．重要なのは令和6年1月1日という境界
国税庁は、相続開始日によって加算対象期間を次の3つに区分しています。
| 相続開始日 | 加算対象期間 |
|---|---|
| 令和8年12月31日まで | 死亡前3年以内 |
| 令和9年1月1日～令和12年12月31日 | 令和6年1月1日から死亡日まで |
| 令和13年1月1日以降 | 死亡前7年以内 |
ここで注目したいのが、令和9年から令和12年までの取扱いです。
この期間中に相続が発生した場合、加算対象期間の始まりは、死亡日から機械的に7年間さかのぼった日ではありません。
一律に令和6年1月1日が起点となります。
したがって、令和5年に贈与した財産については、その後、令和9年から令和12年までに相続が発生しても、今回延長された期間の加算対象にはなりません。
| 被相続人の相続開始日 | 加算対象期間 |
|---|---|
| ～令和8年12月31日 | 相続開始前3年以内（死亡の日から遡って3年前の日から死亡の日までの間） |
| 令和9年1月1日～令和12年12月31日 | 令和6年1月1日から死亡の日までの間 |
| 令和13年1月1日～ | 相続開始前7年以内（死亡の日から遡って7年前の日から死亡の日までの間） |
3．具体例：令和10年10月1日に亡くなった場合
例えば、父親が令和10年10月1日に亡くなったとします。
父親は子に対して、毎年100万円ずつ暦年贈与をしていました。
この場合、死亡日から7年間をさかのぼると、令和3年10月1日となります。
しかし、経過措置があるため、実際の加算対象期間は次のとおりです。
令和6年1月1日から令和10年10月1日まで
したがって、令和4年や令和5年に行った贈与は、今回の延長によって加算対象になることはありません。
令和6年以降の贈与が加算対象となります。
ただし、死亡前3年以内の贈与と、それより前の延長期間の贈与では、後述する100万円控除の取扱いが異なります。
4．令和12年に亡くなった場合も、令和5年以前にはさかのぼらない
もう一つ例を見てみましょう。
父親が令和12年12月31日に亡くなった場合です。
死亡前7年間を単純に計算すると、令和5年12月31日からとなります。
しかし、この場合も経過措置によって、加算対象期間は令和6年1月1日からとなります。
つまり、令和5年12月31日に贈与した財産は、加算対象期間に含まれません。
令和12年に相続が発生した場合であっても、令和5年以前の贈与までさかのぼることはないのです。
なお、令和13年1月1日以降に相続が発生した場合には、通常どおり死亡前7年間の贈与が対象となります。
5．延長された期間には総額100万円の控除がある
今回の改正では、加算期間を延長する一方で、新たに総額100万円の控除が設けられています。
具体的には、加算対象期間内の贈与のうち、死亡前3年以内の贈与を除いた部分について、贈与財産の価額の合計額から100万円を控除することができます。
例えば、死亡前3年を超える加算対象期間に、毎年100万円ずつ、合計400万円の贈与を受けていた場合には、
400万円－100万円＝300万円
となり、300万円が相続財産への加算対象となります。
ここで注意したいのは、100万円の控除は毎年100万円ではなく、延長された期間全体で総額100万円という点です。
死亡前3年以内の贈与には、この100万円控除はありません。
また、暦年課税の基礎控除である年間110万円以下の贈与であっても、加算対象期間内の贈与は、原則として相続財産に加算されます。
6．相続人などが取得した贈与財産が対象
生前贈与加算は、被相続人から贈与を受けたすべての人に適用されるわけではありません。
原則として、相続または遺贈によって被相続人の財産を取得した人が、その被相続人から受けた暦年課税による贈与が対象となります。
したがって、例えば孫が祖父から暦年贈与を受けていても、祖父の相続に際して相続や遺贈によって財産を取得しなければ、原則として生前贈与加算の対象にはなりません。
一方、孫が遺言によって財産を取得したり、死亡保険金の受取人となったりした場合には、加算対象となることがあります。
この点も、生前贈与を検討する際の重要なポイントです。
7．まとめ：7年加算でも、経過措置を忘れない
今回の改正を理解するうえで、最も重要なのは次の3点です。
- 暦年課税の生前贈与加算は、3年間から7年間に延長された。
- 令和9年から令和12年までの相続では、令和6年1月1日より前まで加算期間が延びることはない。
- 令和13年以降の相続では、死亡前7年間の贈与が加算対象となる。
また、延長された期間の贈与については、総額100万円の控除があります。
「7年間に延長された」という言葉だけで判断せず、贈与をした日と相続が発生した日を確認することが大切です。
特に令和9年から令和12年までの相続税申告では、経過措置による令和6年1月1日という境界を忘れないようにしましょう。
参考資料
根拠法令：相続税法第19条、令和5年改正法附則第19条
