清算中の会社が期限切れ欠損金を使えるかどうかは、清算中の各事業年度の終了の時の現況で判定します。そのため、ある期に使えても、別の期には使えなくなることがあります。
土地の売却や債務免除などによって会社の財産の状況は変化しますが、期限切れ欠損金を使えるかどうかは、各事業年度の終了時点の現況で判定します。そのため、前の期に適用できても、翌期には適用できない場合があります。この記事では、判定のルールと、国税庁の質疑応答事例にある時点ごとの数字を使って、判定の考え方を整理します。
制度の基本は、別の記事（「期限切れ欠損金で債務免除益をゼロにする方法」）で説明しています。
判定のルール：各事業年度の終了時の現況で、事業年度ごとに行います
期限切れ欠損金の損金算入は、解散した会社に「残余財産がないと見込まれる」ときに認められます（法人税法59条4項）。この判定には、次の3つのルールがあります。
- 事業年度ごとに判定します。 清算中に終了する各事業年度の終了の時の現況で判断します（法人税基本通達12-3-7）。期限切れ欠損金の損金算入を行う事業年度ごとに、残余財産がないと見込まれることを示す必要があります。
- 債務超過なら該当します。 事業年度の終了の時に債務超過であれば、「残余財産がないと見込まれるとき」に当たります（同12-3-8）。純資産がちょうどゼロの場合も、株主への分配がゼロなので、該当します。
- あとから状況が変わっても、さかのぼって修正しません。 いったん期限切れ欠損金を使った後で、翌年の判定では残余財産が生じる見込みとなっても、使った事業年度の損金算入を修正する必要はありません（国税庁の質疑応答事例）。ただし、過年度の評価や申告に誤りがあった場合は、別に検討が必要です。
解散事業年度は、期限切れ欠損金を使えません。使えるのは、清算中に終了する事業年度で、最後の事業年度も含みます。
判定に使うのは、資産を処分価格で評価した「実態貸借対照表」です。作り方は、別の記事（「解散する会社の資産は『いくら』で評価する？」）で解説しています。
事例：土地の売却で債務超過が解消しても、未払法人税等を含めると債務超過です
国税庁の質疑応答事例「解散法人の残余財産がないと見込まれる場合の損金算入制度（法人税法59条4項）における『残余財産がないと見込まれるとき』の判定について」には、次のような事例が示されています。
- A社は、X年9月30日に解散しました。
- X年10月31日に土地を譲渡して、売却益1億5,000万円を計上しました。この結果、債務超過の状態が解消しました。
- X年11月30日に残余財産が確定しました。X年10月1日から11月30日までの事業年度（X年11月期）の所得を計算すると、法人税等6,000万円が発生します。
| 時点 | 資産 | 負債 | 純資産 |
|---|---|---|---|
| ① 解散時（X年9月30日） | 1,100万円 | 1億1,100万円 | △1億円 |
| ② 土地の譲渡後（X年10月31日） | 1億6,100万円 | 1億1,100万円 | 5,000万円 |
| ③ 未払法人税等を反映した後（X年11月30日） | 1億6,100万円 | 1億7,100万円（うち未払法人税等6,000万円） | △1,000万円 |
②の時点では純資産がプラスなので、債務超過ではないように見えます。しかし、X年11月期の末では、未払法人税等6,000万円も負債に含めて実態貸借対照表を作ります。すると純資産は△1,000万円の債務超過で、「残余財産がないと見込まれるとき」に該当します。
国税庁の回答は、この判定は、未払法人税等を負債に含めた実態貸借対照表に基づいて行うことになる、というものです。なお、この法人税等6,000万円は、国税庁の質疑応答事例で示された判定上の前提金額です。期限切れ欠損金の損金算入後の最終的な納付税額を示すものではありません。
この事例からわかるのは、判定する時点の貸借対照表に、その事業年度の税額も含めるという点です。税額を含める前の数字だけで、使えるかどうかを判断しないよう、注意してください。
実務：各事業年度の末に、免除や売却の前に、シミュレーションします
判定が事業年度ごとである以上、実務では、事業年度の末の状態を、事前に見通すことが大切です。
各事業年度末のチェック手順
- 実態貸借対照表を、見込みで作る。 資産は処分価格で評価し、負債は法的な債務として確定しているものを計上します。清算費用のうち、未払いのものも見込みます。
- その事業年度の税額を見積もる。 見積もった未払法人税等も、負債に含めます。
- 純資産がゼロ以下かを確認する。 ゼロ以下であれば、「残余財産がないと見込まれるとき」に該当します。
- 期限切れ欠損金の金額を計算する。 青色欠損金を先に使い、その控除後の所得に対して、期限切れ欠損金を使います。
- 説明する書類を添付する。 申告書に、「残余財産がないと見込まれることを説明する書類」として、実態貸借対照表などを添付します。
売却や債務免除の時期は、期ごとの判定を見て決めます
清算1期、2期は債務超過で期限切れ欠損金を使えたのに、最後の事業年度で多額の債務免除を受けた結果、資産が負債を上回って使えなくなる、という流れがあります。反対に、土地の売却益が出る事業年度の末が債務超過のままなら、期限切れ欠損金を使って、売却益に対する課税を抑えられる可能性があります。
資産の売却や債務免除を、どの事業年度に行うかによって、判定の結果が変わります。会社の財産の状態を見ながら、時期や順序を、事前に設計することが求められます。
債務超過の疑いがある株式会社では、清算人に特別清算開始の申立義務があります（会社法511条2項）。通常の清算で進められるかどうかは、会社法の面から、別に確認が必要です。
最後の事業年度の落とし穴は、別の記事（「清算の最後の事業年度で課税されないために」）で、数字を使って解説しています。
まとめ：期限切れ欠損金は、事業年度の末ごとに、税額も含めて判定します
判定で押さえておきたい点は、次の4つです。
- 清算中の各事業年度の終了の時の現況で、事業年度ごとに判定する
- 債務超過、または純資産がゼロであれば、「残余財産がないと見込まれるとき」に該当する
- 判定に使う実態貸借対照表には、その事業年度の未払法人税等も、負債として含める
- あとから状況が変わっても、使った事業年度にさかのぼって修正はしない。ただし、評価や申告に誤りがあれば別に検討する
税理士法人松野茂税理士事務所では、会社の解散・清算に伴う実態貸借対照表の作成や、期限切れ欠損金を使った申告のご相談をお受けしています。阪神尼崎駅から徒歩1分の事務所です。お気軽にお問い合わせください。
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※この記事は一般的な内容を解説したものです。事例の数字は、国税庁の質疑応答事例の貸借対照表の図にある金額（千円単位）を、万円・億円に換算したものです。実際の取扱いは、会社の個別の事情によって異なる場合があります。具体的な手続や申告については、必ず専門家にご相談ください。
