会社を解散して清算中に、役員からの借入金を免除してもらうと、会社には債務免除益が生じます。残余財産がないのに、この利益に法人税がかかるのでは、清算が進みません。この問題には、期限切れ欠損金の損金算入という制度が用意されています。
清算中でも法人税がかかる
解散した会社でも、清算中の各事業年度は、通常の事業年度と同じように所得を計算して法人税を申告します。
中小企業の清算で多いのが、役員借入金の整理です。会社に返済する資金がなく、役員が貸付金を放棄（債務免除）すると、会社には免除を受けた金額の利益が出ます。会社に財産が残っていないのに、利益が出たことで税金が発生する場合があります。
期限切れ欠損金の損金算入とは
清算中の会社に残余財産がないと見込まれるときは、過去の事業年度に生じた欠損金額のうち、青色欠損金などとして使えなくなったもの（期限切れ欠損金）を基礎とした金額を、その事業年度の損金に算入できます（法人税法59条4項）。
制度の趣旨は次のとおりです。平成22年度の税制改正で、解散した会社にも各事業年度の所得に対して法人税を課税する仕組みになりました。その結果、残余財産がないのに、債務免除などで所得が生じて税額が出る場面が起こり得ます。これを調整するのが期限切れ欠損金の損金算入です。
損金に算入できるのは、その事業年度の所得の範囲内です。具体的な計算は、個別の事案ごとに確認が必要です。
「残余財産がないと見込まれるとき」の意味
適用の条件は「残余財産がないと見込まれるとき」です。法人税基本通達12-3-8は、事業年度終了の時に債務超過の状態にあれば、これに該当すると明らかにしています。
問題は、債務超過までいかず、資産と負債が同額になる（残余財産がゼロ）場合です。国税庁の質疑応答事例は、この場合も該当するとしています。
- 判定は、清算を前提にしたとき、残余財産の分配が見込まれるかどうかで行う
- 債務超過のときに限らず、残余財産がゼロのときも「残余財産がないと見込まれるとき」に該当する
- 資産と負債は、時価ベースで作成した実態貸借対照表の金額で判断する
したがって、資産と負債がちょうど同額になる場合でも、期限切れ欠損金を損金に算入できます。
実務の落とし穴：預金利息の還付でゼロでなくなる
清算の実務では、債務免除益を期限切れ欠損金で消しても、住民税の均等割などの税額は残ります。そこで、納税に備えて現金を残し、未払法人税等と同額にそろえる方法がよく使われます。たとえば、現金6万円と未払法人税6万円を計上し、資産と負債を同額（残余財産ゼロ）にします。
ところが、ここに落とし穴があります。
- 清算中も、預金には利息がつき、利息から源泉所得税が差し引かれる
- 源泉所得税は、法人税の申告で所得税額控除として差し引かれ、還付になることがある
- 還付がごくわずかでも、資産が負債を上回る。実態貸借対照表が「ゼロ」ではなく、プラスになる
- 資産が負債を上回ると、「残余財産がないと見込まれるとき」に該当しないと判断されるおそれがある
預金利息の源泉所得税が還付されることで、債務超過でなくなる点は、実務書でも紹介されています。
数百円の還付が原因で、期限切れ欠損金が使えなくなるのは避けたいところです。
対応策：還付を発生させない、または債務超過にする
考え方は二つです。還付を発生させず資産をふやさないか、はじめから債務超過の形にするか、のどちらかです。
| 方法 | 貸借対照表のイメージ | 判定 | 注意点 |
|---|---|---|---|
| 現金6万円・未払法人税6万円（通常の方法） | 資産6万円、負債6万円（ゼロ） | 還付が出ると資産が上回り、該当しないおそれ | 預金利息の源泉所得税の還付に注意 |
| 所得税額控除を適用しない | 同上。還付が発生しない | ゼロのまま維持できる | 源泉所得税が損金となり、所得の計算が変わる |
| 現金0円・未払法人税6万円（清算人が負担） | 資産0円、負債6万円（債務超過） | 債務超過なので明らかに該当する（法人税基本通達12-3-8） | 清算人の負担の扱いを整理する必要がある |
所得税額控除をあえて適用しない
預金利息の源泉所得税は、法人税の申告で控除を受けるのが一般的です（法人税法68条）。控除を受けなければ還付は生じず、資産が増えません。控除を受けない場合、その源泉所得税は損金に算入されます（法人税法40条）。そのため、所得の金額への影響を事前に確認してください。
現金0円にして、清算人が納税資金を負担する
会社に現金を残さず、未払税金6万円を計上した場合、資産0円・負債6万円となり、債務超過の状態になります。
法人税基本通達12-3-8では、事業年度終了時に債務超過であれば「残余財産がないと見込まれるとき」に該当するとされています。
したがって、事業年度末に実態として債務超過の状態にあることは、期限切れ欠損金の適用判定上、明確な根拠となります。
その後の納税資金については、清算人が自己資金で負担する方法もあります。
まとめ
- 清算中の会社が役員借入金の債務免除を受けると、債務免除益に法人税がかかることがある
- 残余財産がないと見込まれるときは、期限切れ欠損金を損金に算入できる（法人税法59条4項）
- 債務超過だけでなく、資産と負債が同額（残余財産ゼロ）の場合も該当する（国税庁の質疑応答事例）
- 預金利息の源泉所得税が還付されると、資産が負債を上回るおそれがある
- 対策は、所得税額控除を適用しない方法と、現金を残さず債務超過にして清算人が納税を負担する方法
会社の清算では、債務免除のタイミング、貸借対照表の整え方、納税資金の負担の順で検討すると、手戻りが少なくなります。個別の事案では結論が変わることがあります。
ご相談ください
会社の解散・清算、役員借入金の整理、期限切れ欠損金の適用でお悩みの方は、お気軽にご相談ください。
出典
- 国税庁 質疑応答事例「解散法人の残余財産が零となる事業年度の『残余財産がないと見込まれるとき』（法法59④）の判定について」（令和6年8月1日現在の法令等に基づく）
