相続税申告で不動産を評価する際、「不動産鑑定を取れば、路線価評価より低い金額で申告できるのではないか」と相談されることがあります。
しかし、現在の相続税実務では、鑑定評価を使って単純に評価額を下げることは簡単ではありません。相続税評価は、原則として財産評価基本通達に基づいて行われ、鑑定評価が認められるのは、通達評価によることが著しく不適当といえる特殊なケースに限られます。
特に、総則6項が問題となる場面では、「鑑定評価＝節税のための道具」と考えるのは危険です。本記事では、不動産鑑定評価と相続税評価の違い、財産評価基本通達・総則6項の考え方、鑑定評価を使う場合の注意点を整理します。
鑑定評価の目的と、税務評価の目的
まず、「何のための評価か」が違います。
鑑定評価の目的
不動産鑑定評価は、不動産の経済価値（市場価値）を、売買・融資・訴訟・M&Aなどの場面で通用する客観的な価格として示すことが目的です。専門家が収益還元法や取引事例比較法などを使って、「第三者間で成立しそうな合理的な価格」を求めます。
相続税評価（財産評価基本通達）の目的
相続税や贈与税の評価は、「全国の大量の案件を公平に・迅速に」処理するための画一的・簡便なルールです。路線価や倍率方式を使って、「だいたい時価に近い数字」を機械的に出すことを優先しており、個別案件ごとの細かい経済合理性までは追いません。
したがって、鑑定評価は「経済合理性のある市場価値」、税務評価は「行政実務に適した便宜的な時価」と考えると、ズレが生じるのはむしろ当然です。
総則6項とは何か：本来の趣旨
（この通達の定めにより難い場合の評価）
6 この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。
つまり、財産評価基本通達どおりに評価することが、個別事情に照らして著しく不適当といえる場合には、例外的に国税庁長官の指示を受けて別の方法で評価する、という規定です。
ただし、これは単に「鑑定評価の方が低いから使える」という規定ではなく、通達評価によることが租税負担の公平を害するほど不合理な場合に限られる例外規定と考えられます。
この規定の趣旨を一言でいえば、
「通達のルールで計算すると、時価から大きく外れて公平を害する”特殊なケース”では、通達を外して、別の方法（鑑定など）で相続税法22条の時価に近づけてもよい」
という例外規定＝安全弁です。
重要なのは、以下の点です。
- 「通達評価が低すぎるときだけ登場する道具」ではなく、
- 「高すぎる場合も低すぎる場合も含めて、“著しく不適当”なときにだけ使える」
令和4年4月19日の最高裁判決、いわゆるタワマン判決では、通達評価が実勢価格より極端に低くなり、過度な相続税対策に利用されたケースで総則6項の適用が認められました。この流れが、「6項＝税務署が評価を引き上げるための武器」というイメージを強くしているのだと思います。
「鑑定で下げる」スキームが危険になった理由
ここまでの流れから分かる通り、
- 平常時は→ 通達評価が「相続税法22条の時価に概ね近いもの」として原則尊重される。
- 6項が動くのは→ 通達評価と時価の乖離が極端で、公平を害するときだけ。
したがって、単に「通達評価より低い鑑定評価が出たから、その金額で申告したい」というだけでは、総則6項の趣旨に沿うとはいえません。6項が問題となるのは、通達評価によることが著しく不適当といえる特殊事情がある場合に限られます。
実務上も、
- 通達評価 ＜ 鑑定評価 → 税務署側が6項を使って評価を引き上げる（タワマン判決など）
- 通達評価 ＞ 鑑定評価 → 暴落など、本当に通達が時価を外している特殊な事情がなければ、鑑定は採用されない
という運用が強くなっており、「節税目的の鑑定」はむしろ6項適用・否認のターゲットになりやすい状況です。
鑑定評価が生きる”本当に特殊なケース”とは
それでも、鑑定評価が全く使えないわけではありません。総則6項の本来の趣旨に沿う「特殊ケース」では、今でも鑑定評価が有効に機能し得ます。
たとえば、次のようなケースです。
- 不動産市況が急激に暴落し、路線価など通達評価が実勢価格を大きく上回っている。
- 非常に特殊な権利関係・利用制限があり、通達の定型的な評価方法では合理的な価額が出ない。
- 再建築が著しく困難な土地、極端に間口が狭い土地、接道・利用制限に重大な問題がある土地など、通達の補正だけでは実態を十分に反映できない場合。
このような場合には、「通達のままでは時価を著しく上回り（または下回り）、租税負担の公平を害する」と説明できる余地があり、不動産鑑定評価を使って”本来の時価”を示すことに、6項の趣旨上の正当性が出てきます。
実務としての結論：鑑定は節税ツールではない
以上を踏まえると、相続税・贈与税の世界での実務的な結論は次のようになります。
原則
- 相続税評価は財産評価基本通達に従う。
- 鑑定評価を「税金を下げる道具」として前提にしない。
例外的に鑑定を検討するケース
- 通達評価が実勢価格を明らかに大きく上回る（あるいは下回る）特殊事情がある。
- そのままでは租税負担の公平を損なうと説明できる。
それ以外の多くのケース
- 鑑定を取っても、通達評価より低い金額は基本的に採用されない。
- むしろ、節税目的と受け取られれば、6項＋鑑定で評価額を引き上げられるリスクもある。
つまり、鑑定評価は「節税スキーム」ではなく、「通達評価が本当におかしいときに、公平性を回復するための例外的なツール」と整理するのが、今の判例・実務に合った考え方です。
まとめ：納税者と専門家へのメッセージ
不動産鑑定評価は、本来、不動産の経済価値を客観的に示すための重要な仕組みです。しかし、相続税評価という文脈では、「鑑定を取れば相続税が下がる」という単純な話ではなく、むしろ使い方を誤るとリスクもある道具になっています。
- 鑑定評価の目的と、税務評価の目的は違う
- 総則6項は「低すぎる評価」を狙うためのものではなく、「通達評価が時価から著しく乖離した特殊ケース」のための安全弁
- 多くの場合、通達評価が原則であり、鑑定評価は例外的なケースだけ
この前提を押さえたうえで、納税者の方には「無理のない相続税対策」を、専門家側は「通達の枠内でできる工夫」と「本当に6項が必要なケースの見極め」を丁寧に行っていくことが大切だと考えています。
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